在我國推行環境成本核算的建議

  (一)必要性分析
  國外推行環境成本實踐的經驗和理論的成果表明,以政府為主導,推行環境成本核算的信息制度很有必要。結合我國實際情況,歸納為以下幾點:
  1、政府加大環境保護力度,環境經濟政策的制訂和實施,急需環境成本信息支持。隨著環境保護形勢嚴峻,節能減排任務緊迫,我國政府多種環境管理同時展開。特別是2007年環境經濟政策路線圖出臺,標志著我國正在大力使用經濟手段解決環境問題,環境保護進入了宏觀綜合決策。綠色信貸政策、一些環境財稅政策、生態補償政策、價格政策等已經開始產生明顯成效,綠色保險政策開始試點,制定促進上市公司履行環保責任的計劃已經提上日程。2007年起,中國環保部與中國人民銀行合作,使環境執法信息從4月1日起納入人民銀行征信管理系統。之后,環保部又與中國人民銀行、銀監會3家聯合出臺《關于落實環保政策法規防范信貸風險的意見》,要求對不符合環保標準的企業嚴控貸款,已經發放貸款的要及早追回。深圳違反環保法規的一些企業貸款被停。與此同時,我國還深化排污費收費制度和生態補償機制,推行差別電價,其目的在于通過經濟上端,將排污收費提高到能夠補償環境治理的成本,且使治污企業能夠保持適當盈利的水平。此外還通過調整出口退稅,控制高耗能、高污染產品出口,上調資源稅加大企業成本,減少企業對資源的無效使用。環保標準如何設置?退稅率、資源稅率應該多高?差別電價的差別應該多大?怎樣才能保障環境資源的合理有效使用,同時又不影響經濟的發展?經濟政策的制訂需要經濟信息的支持。充分、及時、可靠和相關的環境成本信息,是政府制訂環境經濟政策的依據。只有了解環境成本,才能制訂對產品和服務所消耗的資源的合理補償制度,才能使企業和社會的成本都得到補償,企業和社會均獲得可持續發展。包含環境成本在內的環境業績信息,也將成為金融機構、保險機構制訂相關綠色信貸、保險政策的依據。而環境成本核算制度的建立,也有助于相關企業核算環境保護政策對其經營的影響成本,并采取措施調整其生產系統和定價政策,從而使環境保護政策發揮其應有作用。
  2、企業追求經濟效益最大化和環保績效最優化的雙贏,急需環境成本信息為成本管理和環境業績管理服務。環境標準的提高,各種環境保護法律法規的通過,使企業違法的成本加大,企業環境成本的不確定性提高。為了符合環境法規要求,企業可能需要對組織、產品和流程進行重新設計以使環境達標。這將使其成本發生結構性的變革。而經濟政策的使用,則直接使企業的成本水平發生變化。信息工具的應用,例如有關關鍵監督、報告的要求,也加大了企業的成本。在現代有許多企業未將其產品和服務對社會的全部影響(包括當前和未來的)加以反映并內部化而導致失敗的例子。如果只是建立環境管理戰略,而沒有相應的環境成本信息的支持,企業往往無法發現環境業績與其財務業績的關系,由于片面追求財務業績而采取一些損害環境業績的措施,最終導致環境業績和財務業績的雙輸,環境管理戰略失敗。企業要將環境成本納入其戰略成本管理的框架,重新審視其成本管理的方法,這需要環境成本核算信息。企業需要將環境風險納入其風險管理框架,及早發現環境政策變化對其成本不確定性的影響,采取措施加以防范。這也需要環境成本核算制度的支持。
  (二)可行性分析
  1、國外現成經驗和法規。如前所述,國際上已經形成了環境成本核算的制度和實踐,這些指南,為我國設立和實踐環境成本核算制度奠定了良好的基礎。我們可以在廣集眾長的基礎上,結合我國現行的環境管理制度和企業會計準則,設計出符合我國國情的環境成本核算制度,并建立有效的保障機制,來確保其有效執行。
  2、國內現有各類制度中已包含了環境信息報告制度,這為環境成本信息的整理、加工和報告創造了條件。我國也已執行的環境影響評價制度,環境監督檢查制度等已經要求企業收集有關環境影響的實物信息,諸如《電子廢物污染環境防治管理辦法》中業已規定了記錄所產生工業電子廢物的種類、重量或者數量、自行或者委托第三方貯存、拆解、利用、處置情況的要求,這實際上為成本核算提供了基礎信息。而政府大力促進企業執行的環境管理體系,則為有效實施管理目標控制制度的建立奠定了基礎。現在,環保部力推環境信息的公開制度,在一定程度上也有助于企業信息公開模式的實現。
  3、成本會計系統的固有特征為推廣環境成本核算奠定了基礎。企業的會計系統包括兩個部分:財務會計和管理會計。前者要求企業根據統一的會計準則要求,編制統一的對外報表,供外部信息使用者使用。(例如資本市場上所披露的對外報表,根據國家會計準則或者上市地要求的會計準則來編制)。國家征收稅收,也往往以這種準則規定而確定的企業收益來計算。因此,外部準則的變化,往往對國家稅收收入有影響。而管理會計,則是供特定使用者(主要是企業內部的管理者)使用的會計系統。其所編制的信息,是在財務會計信息的基礎之上,重新進行加工和計算,可以包括財務會計所不確認的成本和費用。因為這種信息主要是面向未來,供企業決策和控制用的。因此,客觀上也要求取得未來信息,而不是財務會計中所說的過去信息。成本核算制度,既可以服務于外部的財務報告,也可以服務于企業的內部管理。由于在外部財務報告體系中推廣成本會計,存在著種種理論和現實的障礙,因此,各國將推廣環境成本核算的突破點放在內部會計(管理會計)上。提出了推廣環境成本會計(環境管理會計),以促進企業在經營決策和控制中考慮經營行為帶來的環境影響和環境成本問題。環境管理會計通過確認、收集、計量、分析和報告實物流動(如水、能源、材料等)信息、環境成本信息和其他貨幣信息,而為組織管理者提供環境決策和其他決策的相關信息。各國開展環境成本會計研究,以及制訂的環境管理會計或環境成本會計的指南,都是指管理會計(內部會計)這一層面的,因此,都不是由其外部的會計準則制訂機構來頒布的。而是由環境管理部門為了促進企業重視環境保護,重視控制污染、削減環境成本而幫助企業制訂,以促成有關環境保護措施的落實。也有的是通過管理會計協會(即內部會計協會)等制訂的。這類準則的制訂,不會影響對外財務報告的收益確認和國家稅收。
  而成本會計系統是許多企業都必須建立的信息系統,通過對企業流程、產品、服務等實物信息和財務信息的共同輸入,加工整理而取得滿足企業管理需求的各類信息,為企業實現內部管理控制、創造價值奠定基礎。這是許多企業在經營管理中都非常重視的成本信息系統。環境成本核算制度,可以依托企業現有的成本會計系統進行,具有相應基礎。
  (三)初步設想
  1、初步計劃:
  基于上述分析,我們建議,由中國環保部牽頭開展相關研究,和財政部等部門合作,盡快提出適應我國企業當前經營管理和會計發展水平的環境成本指南。由于在環境會計中,最重要的信息,對企業財務業績影響最大,也是目前環境經濟政策制訂過程中最需要的信息是企業環境成本信息,考慮到全面實施環境會計可能的投入,因此,初步考慮先行建立的是環境會計的一部分,即環境成本會計制度。具體可采取分步走的方式:
  1)、以現有的成本會計信息系統為依托,對企業內部成本進行分析加工,以提高企業環境成本信息的可視性。為此,首先要研究現有的國際準則,在此基礎上,先在一部分企業試點,開展環境成本核算,從中總結經驗,形成我國的環境成本(內部成本)核算制度(草案)。在本步驟執行中,可以先參考日本指南的做法,重點先披露企業內部的環境成本。對于環境成本的分類和收集方式,則可以借助聯合國指南進行。
  2)、在條件成熟的情況下,收集企業外部成本和環境影響的財務信息,由于這類成本信息的不確定性大,可以先提供實物信息,在財務信息提供上,可以提出多種可供選用的計量方式,方便企業選擇。
  3)、經過試驗總結經驗后,正式確立環境成本核算制度,并在符合條件的企業內推開。同時,探索開發有關環境成本信息的收集和整理軟件,為中小企業實施環境會計提供技術支持。
  為了發揮環境成本信息的作用,提高企業開展環境成本核算的積極性,可以同時建立企業向利益關系人(如金融機構、政府部門等)報告相關環境成本信息和環境業績信息的制度。為此,還需要建立環境業績指標披露制度。
  4)、為提高試點方案的可操作性,應本著“先易后難,先試點后推廣,先部分后全面,分產業分地區”等原則,將以上設想付諸實施。
  所謂先易后難,是指先進行方法比較簡單的環境成本核算報告方法的應用試驗,待取得經驗后,加以制度化然后再引進更加先進更加復雜的方法。目前可以做到的是要求部分企業,起碼是上市公司在披露財務信息的過程中,將現行會計核算系統中已經確認、記錄和報告的(可以按一定表中確認的)各種成本費用中所包含的環境成本,專門重新歸類,并以對外財務報告附表的形式公開披露。北京大學光華管理學院王立彥教授和中國政法大學商學院王燕祥教授等學者已完成了有關報告文件格式的初步設計。如果獲準,這一設想可以選擇試點企業很快付諸實施,成熟后逐步推廣。
  所謂先部分后全面,是指對于企業生產經營過程中所產生的重大排放及其所造成的內部環境成本,可以優先設計有關方法進行成本核算與報告。具體講可以組織專門的專家(其中包括環保專家與會計專家)對試點企業的二氧化碳、二氧化硫、廢水以及固體工業垃圾等的排放量及其所造成的環境成本加以測算并形成較為成熟的分析模型。之后,逐步以相似的方式,對企業的各種污染物的排放及其他社會、生態與環境影響的計量與成本核算進行研究,確定相應的模型。具體的環境成本核算方法既可以采用美國環保署提出的ABC、TCA和LCA相結合的方法,其優點是相對簡單而且與既有的成本會計系統相吻合;也可以采用由德國工程師協會開發,并由德國聯邦環境部以及UNDSD等頒布推行的物量流成本法(material
flow cost accounting),其優點是能夠更精確地確定各種排放的數據,從而為環境成本提供堅實的基礎,但由于該技術更為復雜,試點的困難以及推廣實施的成本相對更大。前一種方法,清華大學經濟管理學院的華如興教授、徐瑜青教授、中國政法大學的王燕祥教授以及廣東順德職業技術學院的陳曦副教授等曾經在內蒙古元寶山電廠、華能北京高碑店熱電廠及科龍集團等企業進行過嘗試性研究,并取得了有益的研究成果。這些研究成果可以為試驗提供技術與方法方面的借鑒。
  所謂分產業分地區,是指根據不同地區、不同產業的特點,分別選擇不同的試點企業。對于污染嚴重或者高耗能的產業以及能源與重化工基地所在地區應優先加以選擇。以北京大學王立彥教授為首的課題組已經分別選擇了北京、廣東、遼寧、福建等地的若干石油、化工、發電等企業作為擬議中的調研試點,一旦得到必要的經費支持,工作即可啟動。
  2、未來環境成本核算指南需要考慮的因素和重點內容設想:
  1)、明確指南的對象和范圍。如前述,IFAC面向會計人員,而UN的指南面向政府和企業管理者,
IFAC所提供的接近于會計準則的基本概念框架,而UN的則是基本概念框架和具體準則的結合。考慮我國會計人員不在環境管理中占主導地位,而且指南的主要推動者為環境管理部門,建議以政府宏觀管理者和企業管理者角度為對象,通俗易懂,增強可操作性。同時,為了給企業施加壓力,促使其關注環境成本,并采取措施對環境成本進行控制,也建議提供對外報告環境信息的相關指南。所頒布的系列指南應包括基本框架、具體操作指南(如何收集成本信息和分析成本信息)、環境報告、示范報告和若干案例等內容。
  2)、從現有各類指南狀況看,環境成本會計可以是在財務會計框架,也可以在管理會計框架中進行。就我國擬議中的環境成本會計指南而言,首先要明確其適用范疇為企業層次(微觀層次),同時兼顧其與宏觀綠色GDP(國民經濟核算)之間的接口和聯系。而在微觀層面上,可能表現為強制性的環境財務會計,也可能表現為指導性的環境管理會計。由于前者涉及到對現有的會計準則的概念框架、定義等進行修正的問題,即使是國外發達國家也未能突破其理論和實踐的障礙。而我國的會計準則剛剛頒布,其主管單位為財政部,同時也將對財政稅收產生影響,可謂牽一發而動全身。而擬議的準則應由環保部推動,主要目的在于通過該指南的實施,指導企業關注企業經營中的環境影響和相應的環境成本,從而激勵企業積極采取措施,改進其經營作業,以減少環境影響,降低環境成本,實現環境業績和財務業績的改善。因此,建議將擬議的環境成本指南歸入環境管理會計的范疇,或者是獨立于現有財務會計體系的會計范疇。在現有的財務會計系統之上,結合環境管理系統中的相關實物信息,對成本信息進行加工和轉換,再進一步擴展到未來成本和外部成本,為環境財稅政策以及企業經營決策提供依據。同時,為了提高指南的可操作性,建議其中應當包括聯合國指南中所規定的兩大類信息:(1)能源、水、和材料(包括廢棄物)的使用、流量、處置的實物信息;(2)環境相關成本、收益和節約的貨幣信息。在擬議的環境成本會計指南中,還應該明確指出環境成本在企業管理中的作用,特別是指出其在提高企業價值方面的潛在作用是很有必要的,將有利地促進企業自愿推行環境成本會計。
  3)、環境成本的概念是環境成本指南的基礎。從國際范圍看,確定環境成本的內容和外延是重中之重。必須明確其涉及的外延:是微觀層面的,可以先考慮內部成本,再擴展到外部成本。從內涵看,則需要明確哪些是環境相關的。可以考慮參考UN指南的做法,給一個初步的解釋,同時列出詳細的構成內容和如何獲取信息的指導,結合現有財務會計報表體系說明有關信息如何取得,結合生產計劃系統說明實物信息如何取得,再討論用什么樣的方法將二者結合進行合理分配和匯總。在該概念的確定中,需要先行試點總結經驗,才能得出合適的解釋。建議先以UN的指南為基礎,對成本進行分類。在有關環境成本的收集和分配方法上,則可以直接采用國際指南中的種種方法,提出詳細的建議,可能的情況下,提出標準化的規定,特別是要提供示范性的加工方法,以確保數據的質量。
  4)、非實物信息的收集。這部分需要借助環境管理人員和統計方法來收集。所取得的信息,也是正確計量環境成本的基礎。可參考英國指南的方式,給出規范性的收集表格,并引導數據收集。企業的各相關部門均需要提供信息。可能的情況下,可借助企業信息系統來獲得這部分信息,也可借助政府環境管理部門對有關企業報送環境監控資料時提供。其范圍不僅是排放污染物的數據,也包括能源、水、電等主要投入的使用和投入產出數據。
  5)、成本信息的收集要和成本信息的報告相結合才能發揮作用。環境成本信息的披露和報告對于促進企業重視環境影響、加強環境保護、以滿足社會公眾對企業環境責任履行情況的監督要求很有重要意義。因此未來設計的準則,最終應考慮對外信息披露,以形成監督機制,而不是只在企業內部應用。這需要制訂有關環境業績的報告制度。在指標的設計上,可以參考聯合國指南的規定。在擬議的成本會計指南中,指導性地給出環境業績指標加工方法,特別是應該列出如何披露環境成本信息,環境成本報表信息,對外的實物環境業績和財務環境業績如何披露,都是應該考慮的。另外,這方面可以同時參考日本環境會計指南的做法,提供參考報告格式,規定比較統一的披露方式、披露要求等,必要時可以引入第三方進行鑒證。
  
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